Амортизация косвенные расходы. Отнесение расходов к прямым и косвенным Амортизация производственного оборудования относится к затратам

Налоговый кодекс предоставил организациям право самостоятельно формировать . При этом некоторые компании в целях налоговой оптимизации предельно сузили перечни своих прямых затрат, что, вполне естественно, не понравилось налоговым инспекторам. В результате стали возникать налоговые споры. Рассмотрим наиболее характерные из них.

Классификация расходов должна быть экономически обоснованна

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В Налоговом кодексе приведен лишь примерный перечень прямых расходов, служащий неким ориентиром для организаций.
Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения. При этом выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным. Данные выводы сделаны в Письме Минфина России от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755.
По мнению финансистов, при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета. Данная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 30.05.2012 N 03-03-06/1/283.

Как учитывать материальные затраты

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены среди прочих материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом на практике возникают разногласия по вопросу о том, какие именно материальные затраты должны признаваться прямыми расходами.

Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики. По итогам выездной налоговой проверки инспекция доначислила организации налог на прибыль вследствие отнесения затрат на приобретение изделий: бутылок, этикеток, клея, крышек для укупорки - в состав прямых расходов.

Организация является производителем спирта и алкогольной продукции и выпускает как алкогольную продукцию (спирты, водки, бальзамы, ликеры, вино, настойки), так и пищевые продукты (натуральный уксус, минеральные и питьевые воды). При этом вся выпускаемая продукция бутилируется и маркируется.

Учетной политикой организации в целях налогообложения к прямым расходам отнесены сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо необходимым объектом.

По мнению компании, такие материалы, как бутылка, этикетка, клей и крышки для укупорки, не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки, поэтому она имела право отнести спорные затраты к косвенным расходам.

Между тем суд решил, что затраты на бутылки, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанными в пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, в связи с чем обоснованно отнесены инспекцией к прямым расходам.

Из п. 1 ст. 318 НК РФ следует, что затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ), относятся к прямым расходам.

Технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемку спирта, подготовку воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработку активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировку и хранение готовой продукции.

Вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов. Готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.

В готовом виде продукция предприятия представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенного типа.

Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. Данные выводы сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10 по делу N А40-40695/08-35-148.

Приведенный пример показывает, что при классификации расходов важно учитывать специфику производства, особенности технологического процесса. Искусственное сужение перечня прямых расходов чревато негативными последствиями.

В другой ситуации предприятие и налоговый орган не смогли договориться о том, как учитывать расходы на упаковку продукции.

Налогоплательщик определил в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (бумаги и картона), аналогичный перечню, предусмотренному в абз. 6 - 8 пп. 1 п. 1 ст. 318 НК РФ.

При решении вопроса об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам предприятие учло специфику производства, особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции и являющихся необходимым компонентом для ее производства, а также другие существенные факторы.

Инспекция посчитала, что упаковка производимой продукции включена в производственный цикл и является его неотъемлемой частью, поэтому затраты налогоплательщика на упаковочный материал (пачки бумаги и коробки) также должны быть отнесены к прямым расходам.

Вместе с тем согласно технологическим регламентам процесс производства бумаги и картона завершается в момент, когда готовое бумажное полотно, намотанное в рулоны, выходит из бумагоделательной машины.

Упаковка и предпродажная подготовка, т.е. упаковка рулонов (при продаже в рулонах), резка и упаковка бумаги в пачки и коробки (при продаже в пачках) происходит по окончании производства готовой продукции.

Продукция на складах учитывается предприятием в тоннах по весу нетто, т.е. без веса упаковки, так как упаковка не является частью готовой продукции, неотделимой от вложенного в нее товара, а лишь предохраняет ее от повреждений при транспортировке. Реализуется продукция также в тоннах по весу нетто.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на упаковку и иную предпродажную подготовку товара относятся к материальным расходам. Такие материальные расходы являются косвенными и в полном объеме учитываются в текущем налоговом периоде (ст. 318 НК РФ).

Поскольку налоговый орган не доказал, что упаковка производимой предприятием продукции является ее необходимым компонентом, суд признал, что предприятие правомерно отразило в налоговом учете стоимость используемых при упаковке готовой продукции материалов в качестве косвенных расходов. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2011 по делу N А56-46595/2010, Определении ВАС РФ от 19.10.2011 N ВАС-13628/11 по делу N А56-46595/2010.

По мнению финансового ведомства, в случае, если расходы на приобретение упаковочных материалов для пищевых продуктов, одноразовой посуды и салфеток, в соответствии с учетной политикой налогоплательщика, являются прямыми расходами и учитываются для целей налогообложения прибыли организации в составе материальных расходов, то при реализации продукции расходы на приобретение данных материалов должны быть учтены в стоимости продукции по мере ее реализации. На это указано в Письме Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/6.

Расходы на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями

По мнению финансистов, затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам. Данная точка зрения приведена в Письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-05/251.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в судебных решениях. В частности, при проведении проверки налоговый орган установил, что организация отнесла к косвенным расходам затраты, связанные с обработкой и переработкой сырья для изготовления продукции.

Инспекция посчитала, что налогоплательщиком нарушены положения ст. 318 и пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, поскольку спорные расходы являются прямыми материальными расходами и порядок их учета для целей налогообложения иной.

Однако суд решил, что спорные расходы правомерно учтены организацией в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 318 НК РФ в качестве косвенных затрат по услугам, оказанным сторонними организациями, в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налогоплательщик (заказчик) и подрядчик заключили договор подряда на переработку, в соответствии с условиями которого заказчик поручает подрядчику совершать действия по переработке давальческого сырья и материалов в готовую продукцию. Данные расходы в учетной политике налогоплательщика в составе прямых расходов не предусмотрены.

Исходя из положений пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ следует, что к прямым материальным расходам, предусмотренным указанной нормой, относятся затраты, связанные с приобретением сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Суд не применил эту норму при рассмотрении дела, поскольку спорные затраты не связаны с приобретением сырья. Расходы заказчика (давальца сырья) по оплате услуг по переработке сырья квалифицированы судом как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

К указанным расходам в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относится в т.ч. выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов).

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов (помимо прямых и внереализационных расходов), суд сделал вывод о правомерном учете налогоплательщиком спорных затрат в качестве косвенных расходов. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 04.08.2010 N КА-А41/8345-10 по делу N А41-33343/09.

В другом случае инспекция установила, что компания заключила контракты с субподрядчиками на выполнение общестроительных работ и работ по монтажу понтонов. Инспекция пришла к выводу о том, что эти расходы следовало относить не к косвенным расходам, а к прямым, и, следовательно, принимать их по мере реализации (принятия) выполненных работ заказчикам.

Арбитражный суд, признавая доводы инспекции не соответствующими налоговому законодательству, исходил из того, что спорные расходы правомерно учтены налогоплательщиком в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 318 НК РФ в качестве косвенных затрат по работам производственного характера, выполненным сторонними организациями, в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Спорные затраты не связаны с приобретением сырья, материалов, комплектующих и полуфабрикатов. Компания заключила контракты с субподрядчиками на выполнение общестроительных работ и работ по монтажу понтонов. Данный вид расходов предусмотрен пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и не поименован в перечне прямых расходов, перечисленных в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Учетной политикой компании предусмотрено, что расходы на выполнение работ субподрядчиками относятся к косвенным расходам и списываются в расходы текущего периода в размере фактически произведенных затрат. В связи с вышеизложенным суд сделал вывод о правомерном учете налогоплательщиком спорных затрат в качестве косвенных расходов (Постановление ФАС Московского округа от 26.10.2012 по делу N А40-135476/11-99-580).

Расходы на оплату труда: прямые или косвенные расходы

К прямым расходам могут быть отнесены расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также страховые взносы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом, как показывает практика, заработную плату работников, непосредственно участвующих в производственном процессе, целесообразно относить к прямым расходам. В справедливости сказанного убеждает следующее судебное решение. Налоговый орган решил, что предприятие при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необоснованно включило в состав косвенных расходов затраты с оплатой труда персонала, участвующего в процессе производства.

Предприятие отнесло к прямым расходам на производство автомобилей в целях налогового учета основные материалы с учетом отклонений стоимости материалов, транспортно-заготовительных расходов и возвратных отходов, покупные комплектующие и полуфабрикаты собственного производства. В состав косвенных расходов налогоплательщиком были включены амортизация оборудования, заработная плата, страховые взносы.

При этом предприятие не учло, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, положения ст. ст. 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Арбитражный суд исходил из того, что право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Организация в проверяемом периоде осуществляла сборку, производство и продажу автомобилей.

Технологический процесс сборки, производства и продажи автомобилей невозможен без работников, которые заняты в ее производстве, поэтому затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию. При этом организация вправе в целях налогообложения отнести расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Налогоплательщик не представил доказательств отсутствия реальной возможности отнесения затрат по оплате труда работников, непосредственно занятых в процессе производства, к прямым расходам, равно как экономического обоснования отнесения их к косвенным расходам. Поэтому суд пришел к выводу о неправомерном исключении организацией таких расходов из состава прямых без какого-либо экономического обоснования.

В итоге суд решил, что заработная плата рабочих, непосредственно занятых в процессе производства, включая отчисления на нее, неразрывно связана с производственным процессом и по своему характеру подлежит включению в состав прямых расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 по делу N А56-63786/2012).

Аналогичные выводы сделаны и в другом судебном вердикте. Так, налоговая инспекция посчитала неправомерным включение налогоплательщиком расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, в состав косвенных расходов.

Суд установил, что предприятие, воспользовавшись предоставленным ему правом, в своей учетной политике на основании п. 1 ст. 318 НК РФ отнесло расходы на оплату труда к косвенным расходам.

Между тем право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса, и такое распределение должно быть экономически оправданным.

Организация осуществляет производство и реализацию алкогольной продукции. Предприятие отнесло к косвенным расходам заработную плату работников следующих подразделений: автотранспортного цеха, водочного цеха, ликерного участка, материального склада, механического участка, отпускного цеха, очистного участка, производственной лаборатории, производственно-технической лаборатории, спиртоприемного участка.

Поскольку технологический процесс производства алкогольной продукции невозможен без работников, которые заняты в ее производстве, арбитражный суд указал, что затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию.

Статья 318 НК РФ не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10). Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 по делу N А27-7287/2011.

Итак, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, по общему правилу должны включаться в состав прямых расходов. Однако из этого правила имеется исключение. Проиллюстрируем сказанное на примере из практики арбитражных судов.

Организация включила в состав косвенных расходов заработную плату работников, занятых в основном производстве, и отчисления с заработной платы таких работников.

Налоговая инспекция вменила налогоплательщику в вину неправильное исключение расходов на оплату труда из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли.

Арбитражный суд не согласился с доводами проверяющих, отметив следующее. Ввиду производственной специфики предприятия рабочие вынуждены постоянно перемещаться в пределах структурного подразделения, поэтому их нельзя строго привязать к работе на каком-либо одном оборудовании или к производству определенного вида продукции.

Поэтому определить долю заработной платы конкретного работника (группы работников) в себестоимости каждой конкретной реализованной партии изделий невозможно.

Технологический цикл изготовления продукции иногда длится несколько месяцев, в ее изготовлении задействовано большое количество сотрудников нескольких подразделений, а заработная плата каждого работника рассчитывается исходя из выполнения им норматива (плана) в отчетном периоде.

При этом выполнение работником нормы выработки является лишь частью длительного процесса производства продукции, когда завершение одной стадии является основанием для начала выполнения каждой последующей в цепочке операции вплоть до выпуска готового изделия.

Дополнительные выплаты работникам (оплата отпусков, льготных часов подросткам, перерывов в работе для кормящих матерей, времени выполнения государственных и общественных обязанностей, прохождения медицинских осмотров) также не могут быть достоверно соотнесены с производственным процессом. Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2012 по делу N А44-1866/2011, Определении ВАС РФ от 16.08.2012 N ВАС-9792/12 по делу N А44-1866/2011.

Если квалификация расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, вызывает острые дискуссии, то к учету расходов на оплату труда управленческого персонала выработан единообразный подход.

По мнению финансистов, заработная плата управленческого персонала, командировочные и представительские расходы могут относиться к косвенным расходам, признаваемым в целях налогообложения в текущем отчетном периоде (Письмо Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578).

Данная точка зрения разделяется арбитражными судами. Например, налоговый орган признал неправомерным неотнесение налогоплательщиком к прямым расходам на производство и реализацию 2010 и 2011 гг. расходов по заработной плате (страховым взносам) управленческого персонала.

В организационной структуре, штатном расписании организации к управленческому персоналу отнесены должности начальника цеха, секретаря-инспектора по кадрам, заместителя начальника цеха по оборудованию, заместителя начальника цеха по технологии производства, электрика цеха, механика цеха, инженера по оборудованию, начальника смены.

Арбитражный суд отметил, что управленческий персонал осуществляет руководство не только производственным процессом, но и процессом оказания услуг, определить процентное соотношение которых не представляется возможным.

Поскольку управленческий персонал не участвует в производстве продукции, суд решил, что оплата труда, сумма страховых взносов управленческого персонала признаются косвенными расходами. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 по делу N А27-19013/2012.

Схожий подход к рассматриваемому вопросу отражен и в другом судебном постановлении. Налоговая инспекция решила, что налогоплательщиком неправомерно включены затраты на оплату труда работников, инженерного и технического персонала горно-обогатительного комбината, в состав общехозяйственных (косвенных) расходов.

Такие затраты на оплату труда в силу ст. 318 НК РФ следует отнести в состав прямых расходов исходя из должностных обязанностей и выполняемых функций работников и отражать на счете 20 "Основное производство" как затраты, связанные с основным производством (добычей алмазов).

Учетной политикой налогоплательщика предусмотрено, что к прямым расходам относятся расходы, учтенные на счетах 20, 23, 25, 97 и связанные с приобретением сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

К косвенным расходам предприятие отнесло расходы, связанные с управлением и организацией производства, учтенные на счете 26, не принимающие участия в формировании стоимости инвестиционного актива, продукции, работ, услуг и полностью относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Инспекция сослалась на то, что в учетной политике не указаны конкретно должности работников (специалистов), оплата труда которых может быть включена в состав прямых или косвенных расходов.

В приложении к акту проверки указаны работники, трудовые функции которых не связаны с непосредственным участием в технологическом процессе производства (например, работники бухгалтерии, отдела экономической безопасности, отдела технического контроля, энергослужбы). Следовательно, затраты на оплату их труда предприятие обоснованно относило к административно-управленческим расходам.

При таких обстоятельствах суд признал, что расходы на оплату труда являются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2011 по делу N А05-4762/2010).

К какой группе расходов отнести суммы начисленной амортизации

По смыслу п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Отнесение названных расходов к прямым связано с высокими налоговыми рисками. Это подтверждается судебной практикой. В частности, проверяющие указали на то, что предприятие необоснованно включило в состав косвенных расходов затраты, связанные с амортизацией основных средств, используемых при производстве автомобилей.

Затраты, связанные с амортизацией основных средств, непосредственно используемых при производстве автомобилей, по мнению суда, неправомерно исключены из состава прямых расходов.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что амортизация основных средств, непосредственно участвующих в производстве продукции, неразрывно связана с производственным процессом и по своему характеру подлежит включению в состав прямых расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 по делу N А56-63786/2012).

В иной ситуации налоговый орган посчитал неправомерным исключение из состава прямых расходов затрат на амортизацию части основных средств.

Как установил суд, предприятие включило в состав косвенных расходов (налоговый учет) суммы амортизации основных средств, не участвующих непосредственно в процессе производства продукции (корпусов цехов, зданий, в которых находится производственное оборудование, рабочие места - столы).

В отношении здания корпусов цехов, зданий, в которых расположено оборудование, рабочих мест (столов) предприятие пояснило, что площадь цехов занята оборудованием не более чем на 30 - 50%, а потому эксплуатация данных основных средств напрямую не влияет на производство предприятием продукции.

При этом в отношении основных средств, непосредственно используемых в производстве (прессов, печей, станков, оборудования, мельниц, сушильных барабанов), амортизация отнесена к прямым расходам.

Приняв во внимание особенности производственного процесса предприятия, суд признал доказанной необходимость учитывать в составе косвенных расходов амортизацию по основным средствам, не участвующим непосредственно в процессе производства продукции. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2012 по делу N А44-1866/2011, Определении ВАС РФ от 16.08.2012 N ВАС-9792/12 по делу N А44-1866/2011.

Выводы

В заключение отметим, что закон не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика (Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009).

В связи с этим выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения.

Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

На это обращено внимание в Письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные".

Транспорт и иные дорогостоящие активы. С основным капиталом тесно связаны такие понятия, как и износ. Их нередко путают, поэтому мы рассмотрим их основные отличия, а также роли, которые они играют в деятельности предприятия.

Сравнение износа и амортизации

Общие сведения

Все приобретаемое компанией имущество подвержено износу. Под ним подразумевают постепенную утрату (ОС) их первоначальных свойств и функций.

Выделяют две разновидности износа:

физический , подразумевающий физическое разрушение объектов под воздействием , либо сил природы;
моральный , связанный с развитием новых технологий в производстве оборудования и .

Их основное отличие в том, что вследствие полного физического износа объекты больше не могут исправно функционировать, а при моральном износе ОС еще можно было бы использовать в деятельности, но это уже становится не актуально и грозит отставанием в конкурентной борьбе.

Именно подверженность имущества разным видам износа делает необходимым применение к ОС процесса амортизации. С ее помощью предприятие может постепенно вернуть потраченные на приобретение или возведение объектов средства, с помощью включения их небольшими суммами в себестоимость произведенной продукции или услуг, либо в издержки в случае с торговыми фирмами. Такая необходимость возникла в силу того, что стоимость ОС достаточно велика, и ее единовременное включение в себестоимость или издержки не представляется возможным.

Понятия амортизации и износа тесно связаны друг с другом еще и потому, что без оценки скорости износа невозможно рассчитать ежемесячные амортизационные отчисления. базируется на имущества, которым обозначают период функционирования объектов до их полного износа.

Отличия между ними

Разница межу износом и амортизацией заключается в следующих моментах:

Их функции абсолютно противоположны. Под воздействием теряют в , амортизация же напротив позволяет их стоимость восстановить.
Износ не позволяет перераспределять потерянную стоимость, а в процессе амортизации списываемая частями стоимость включается в состав себестоимости изделий или услуг.
Эти понятия применяются в разных сферах. Амортизация является неотъемлемой частью и , а износ рассчитывают с целью анализа деятельности компании, а также для оценки стоимости реализуемых ОС.

Таким образом, несмотря на тесную связь данных понятий, они не являются взаимозаменяемыми. Далее рассмотрим другие важные нюансы, касающиеся учета амортизации на предприятии.

Характер амортизационных затрат

Как уже не раз упоминалось, ежемесячные амортизационные платежи подлежат включению в себестоимость продукции. В связи с этим их можно классифицировать так же, как и остальные издержки производства.

Согласно первой классификации, отражающей зависимость величины затрат от объемов выпуска продукции, выделяют:

переменные , размер которых увеличивается пропорционально объему выпуска;
постоянные , на которые объем выпуска никак не влияет.

Характер амортизационных затрат будет зависеть от . При использовании способа списания стоимости пропорционально объемам продукции это будут переменные затраты, так как размер амортизационных отчислений ежемесячно пересчитывается исходя из количества произведенных предприятием единиц. При использовании же всех остальных методов начисления, платежи на амортизацию имеют одинаковый размер от месяца к месяцу, поэтому относятся к постоянным затратам.

Еще одна классификация позволяет разделить издержки исходя из того, относятся ли они к производству конкретного вида продукции, или касаются деятельности фирмы в целом. Это такие виды затрат:

прямые , относящиеся на себестоимость отдельного вида изделий;
косвенные , которые нельзя напрямую включить в себестоимость.

Здесь вид амортизационных затрат зависит от той роли, которую играет в производстве амортизируемое оборудование. Если восстанавливается стоимость станка, используемого только для одного конкретного вида продукции, это будут прямые издержки. Если же амортизируется общецеховое оборудование, то эти затраты придется распределять пропорционально каким-то другим расходам, например, заработку работников цеха. Такие издержки уже будут носить косвенный характер.

Правила отражения

Отражение амортизации в бухучете осуществляется по кредиту счетов «02» и «05», по которым накапливается постепенно списываемая стоимость ОС и . Указанные счета пассивные, но это не означает, что амортизацию необходимо показывать в пассиве баланса.

Правила отражения амортизационных затрат в бухбалансе указаны в ПБУ4/99. Пункт 35 положения устанавливает, что все показатели подлежат включению в баланс только в нетто-оценке, то есть из них необходимо вычитать регулирующие величины. Таким образом, вовсе отдельно не отражается в балансе. Она используется только для уменьшения включаемой в актив стоимости ОС и (счета 01 и 04).

Включение амортизации в отчет о финансовых результатах

Амортизацию, как и другие виды расходов, необходимо отражать в отчете о финансовых результатах. Форма отчета предполагает разделение расходов на несколько категорий. Амортизационные отчисления могут попасть в любую из них, в зависимости от характера использования имущества, по которым они начисляются:

Если амортизируемые объекты служат непосредственно производственным целям, амортизацию необходимо отразить по строке «Себестоимость продаж» (п. 5 ПБУ10/99).
При начислении амортизации по ОС и , используемых в торговой деятельности, эти суммы отражают по строке «Коммерческие расходы».
Амортизация по имуществу, используемому в общехозяйственных целях, проставляется по строке «Управленческие расходы» (п. 7 ПБУ1/2008).
По объектам, задействованным по неосновным видам деятельности, амортизация отражается по строке «Прочие расходы» (п. 11ПБУ 10/99).

Присутствие амортизационных сумм в бухгалтерской отчетности, пусть даже не напрямую, как в случае в бухбалансом, является еще одним отличительным признаком, позволяющим разграничить понятия амортизации и износа. Это еще раз доказывает различия в сферах их применения и недопустимость смешивания данных терминов.

Прибыль до вычета налогов, процентов, износа и амортизации описана в данном видео:

Налогоплательщик сам определяет перечень прямых и косвенных расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ). Ссылаясь на это, компания отнесла все амортизационные отчисления к косвенным. И проиграла спор в суде, который напомнил: действия организации нужно экономически оправдать. В изучаемом случае оборудование непосредственно используется в производственном процессе. Поэтому амортизация - это прямые расходы.

Данное утверждение можно оспорить, когда оборудование используют для производства нескольких видов продукции и нельзя узнать сумму отчислений, приходящихся на конкретный вид изделий (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.14 № А82-12003/2012). Включение в прямые расходы лишь тех издержек, которые можно отнести к конкретному изделию, - требование, вытекающее из пункта 2 статьи 318 НК РФ. По нему прямые расходы уменьшают прибыль только после реализации продукции. Не зная сумму амортизационных отчислений на конкретную продукцию, мы не сможем достоверно рассчитать сумму прямых расходов, вычитаемых из прибыли. Поэтому амортизацию, которую нельзя отнести на конкретную продукцию, арбитраж считает косвенными затратами.

На примере

Предприятие выпускает несколько видов продукции (относящуюся к теплоизоляционным материалам), в производстве которых используются одни и те же основные средства. При этом некоторые виды продукции проходят несколько стадий обработки - с изготовлением промежуточных полуфабрикатов. Последние могут быть востребованы для производства различных изделий. Все это не позволяет определить сумму амортизации, приходящуюся на каждый вид произведенных товаров. Значит, амортизационные отчисления по производственному оборудованию правомерно списаны в косвенные расходы. Так сообщил ФАС Уральского округа (постановление от 31.07.13 № Ф09-6579/13).

К прямым расходам относят не всю амортизацию

Иногда проверяющие называют прямыми затратами все амортизационные отчисления. Арбитраж может поддержать инспекцию, но лишь в случаях, когда ошибаются налогоплательщики.

На примере

В учетной политике недопустима формулировка наподобие такой: в прямые расходы включатся амортизационные отчисления. Из-за этого в прямые придется списывать амортизацию офисных зданий, управленческих основных средств и другого имущества, напрямую не задействованного в производстве.

В учетной политике надо сообщить, что к прямым расходам относится амортизация основных средств, непосредственно участвующих в производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг. Если имеется подобное уточнение (об отнесении к прямым расходам только амортизации производственного оборудования), то амортизацию других активов налоговики разрешают относить на косвенные затраты. Есть отдельные исключения, приводящие к спорам, но арбитраж поддерживает компанию. Пример - постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.12 № А65-20465/2011 . Им признана законность увеличения косвенных расходов на амортизацию объектов, используемых для управленческих нужд.

Еще суд напоминает: в конфликтных ситуациях инспекция обязана доказать оправданность доначислений.

На примере

По утверждению налоговиков, организация необоснованно отнесла к косвенным расходам амортизацию отдельных основных средств, занятых в производстве готовой продукции. Но чиновниками не доказано, что имущество входит в состав основных производственных линий. Из документов, предъявленных налогоплательщиком (акты приема-передачи основных средств, инвентарные карточки…), видно: имущество используется для хранения сырья, переработки отходов и т. п. Оно улучшает условия и эффективность работы, но не обязательно для производства продукции и относится к вспомогательным основным средствам. Их амортизация правомерно включена в косвенные расходы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.02.14 № А27-6103/2013).

О разделении в учетных регистрах

Дополнительный довод в пользу компании - обособление амортизационных отчислений в учетных регистрах.

На примере

Предприятием не ведется раздельный учет амортизационных отчислений, и их сумму надо относить только на прямые расходы. Так заявили проверяющие.

Налогоплательщик не согласился с ними, предъявив Положение о порядке учета основных средств. В соответствии с ним при поступлении основного средства ему присваивается код вида оборудования - 0 (для непосредственно участвующего в производственном процессе) или 1. Амортизация оборудования с нулевым кодом в бухучете списывается на счет 20, а для налогообложения отнесена к прямым расходам. Это не оспаривается инспекцией.

Что касается имущества с кодом 1, то его амортизация списывается в дебет счетов 23, 25, 29… Это расходы. напрямую не относимые к основному производству и включаемые в косвенные. ИФНС не доказала ошибок налогоплательщика при присвоении кодов. Значит, обязана принять доводы организации. К подобному выводу пришел ФАС Уральского округа (постановление от 19.07.13 № Ф09-7324/13).

Дополнительно суд отметил, что к косвенным расходам можно отнести амортизацию цехов и иных производственных зданий. В них выпускается множество видов продукции и нельзя определить амортизационные отчисления, приходящиеся на конкретные изделия.

Также арбитраж напоминает: организация вправе устанавливать разные правила для бухгалтерского и налогового учета. Допустима ситуация, когда амортизационные отчисления списывают в дебет счета 20, но само имущество напрямую не используется для выпуска конкретных видов продукции. Тогда в налоговом учете расходы правомерно включаются в косвенные (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.03.12 № А44-1866/2011 и др.).

Вся вышеприведенная информация не касается амортизационной премии. Ее можно включать в косвенные расходы вне зависимости от группы основных средств. Это вывод из пункта 3 статьи 272 НК РФ, подтвержденный письмом Минфина России от 15.02.12 № 03-03-06/1/85 . Те налоговики, которые требуют увеличивать прямые расходы, проигрывают спор в суде (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.10 № А45-8602/2009 , ФАС Поволжского округа от 31.05.12 № А55-21063/2011 и др.).

Если установлено, что основные средства непосредственно задействованы в производстве и известна сумма отчислений на конкретную продукцию, то суд обычно относит амортизацию к прямым расходам. Для примера сошлемся на постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.07.13 № А27-12297/2012 , ФАС Московского округа от 29.01.14 № А40-150130/12-140-1084 и ФАС Северо-Западного округа от 15.10.13 № А56-63786/2012 . Они приняты в пользу инспекции.

При расчете прибыльного налога на ОСН одним из видов допустимых расходов являются траты на покупку имущества, которое будет отнесено к основным средствам. Особенность учета затраченных на такое имущество денег в том, что они не учитываются в налоговой базе единовременно, а постепенно уменьшает стоимость, пока течет установленный срок полезного использования такого объекта. Это постепенное и растянутое во времени отражение стоимости объекта ОС в налоговых расходах получило название амортизации.

Прибыль и амортизация в расчете налога на прибыль

Амортизация – один из основных видов расходов по налогу на прибыль в рамках производства и реализации. Когда мы говорим о производстве где на балансе может числиться большое количество машин и оборудования, дорогостоящих инструментов и иных дорогостоящих основных средств, то амортизационные отчисления в налоговом учете будет являться довольно внушительной статьей расходов, уменьшающих налоговую базу.

Напомним, что при расчете налога на прибыль амортизация, уменьшающая этот самый налог, определяется ежемесячно, как некая часть от первоначальной стоимости ОС, которое компания приобрела и ввела в эксплуатацию. При определении размера амортизационного платежа учитывается в том числе и срок полезного использования объекта. А он в свою очередь зависит от того, к какой группе относится данный объект.

Всего таких амортизационных групп согласно перечню пункта 3 статьи 258 Налогового кодекса – 10. Тут уж зависит от группы, каков будет срок полезного использования ОС, и колеблется он от 1 года до 30 и более лет. А распределяются конкретные объекты между теми или иными группами, как определено постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Еще вариант – распределить их согласно техническим условиям и рекомендациям производителей, если конкретное ОС в данном классификаторе не упоминается.

Самих же методов, используемых для подсчета суммы амортизационного платежа в налоговом учете два: линейный и нелинейный. Какой именно вы собираетесь использовать, надо прописать в учетной политике организации в отношении всех объектов ОС на балансе.

Линейный способ определения амортизации в налоговом учете является наиболее простым и потому популярным среди большинства компаний. Тем более, что аналогичный способ списания стоимости ОС применяется и в бухгалтерском учете, следовательно при отражении одинаковых сумм списываемых расходов по данной статье затрат у компании не возникает расхождений в данных БУ и НУ. Ежемесячный амортизационный платеж, если мы используем линейный метод начисления амортизации, рассчитывается путем деления первоначальной стоимости объекта на численность месяцев срока его полезного использования. В этом варианте сумма амортизации за месяц будет всегда одинаковой.

Нелинейный метод начисления амортизации в НУ предполагает расчет суммы ежемесячного списания части стоимости ОС на основании суммарного баланса по группе конкретных объектов в целом.

Для расчета используется такая формула:

А = В х k/100,

где A - сумма месячной амортизации для отдельной амортизационной группы;

B - суммарный баланс группы;

k - норма амортизации, значение которой прописано в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса для конкретной амортизационной группы ОС.

Таким образом, как следует из формулы, показатель суммарного баланса уменьшается за счет суммы амортизации, начисленной в предыдущем месяце ежемесячно, либо же наоборот увеличивается, если в отчетном месяце в эксплуатацию введен новый объект.

Амортизационная премия

Из общих правил работы с двумя методами начисления амортизации, линейным или нелинейным есть своеобразные исключения. Первое из них – это использование так называемой амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). Данная льгота для фирмы дает право единовременно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму до 10% первоначальной стоимости ОС из 1-2 и 8-10 амортизационных групп, и до 30% от стоимости того основного средства, которое имеет отношение к 3-7 амортизационной группе. Учитывать амортизационную премию придется в периоде, в котором вводится в эксплуатацию ваш объект ОС.

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Второе условное исключение из общих правил расчета амортизационных отчислений - это использование повышающих или понижающих коэффициентов к норме амортизации.

Первых (то бишь повышающих) коэффициентов, которые увеличивали бы сумму амортизации, согласно статье 259.3 НК РФ предусмотрено два. Специальный коэффициент не более 2 применяется к объектам ОС, используемых в агрессивных условиях или в условиях усиленного использования (повышенной сменности), причем при использовании нелинейного метода амортизации такие ОС не должны относиться к 1-3 амортизационным группам. Тот же коэффициент применяется сельхозорганизациями промышленного типа резидентами туристско-рекреационных ОЭЗ и участников СЭЗ в отношении тех основных средств, которые принадлежат им на правах собственности. Аналогичная ситуация и с объектами, имеющими высокую энергоэффективность согласно перечню правительства.

Специальный коэффициент до 3 может быть применен к основным средствам опять же только из 4-10 амортизационной группы, если они являются предметом договора лизинга, к объектам, используемым исключительно для научно-технической деятельности, а также амортизируемому имуществу организаций, чья деятельность – это добыча углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Как видите, применение повышающих коэффициентов, позволяющих списать стоимость оборудования в ускоренном режиме, строго регламентировано. Понижающие специальные коэффициенты, которые снижают возможные расходы по налогу на прибыль – вопрос исключительно самой организации. Ограничений по работе с такими коэффициентами с точки зрения законодательства нет. Так что порядок работы с ними компания вправе определить сама при составлении учетной политики для целей налогообложения.

Косвенные расходы: подробности для бухгалтера

О том, как налоговики расходы с налогоплательщиком не поделили
Прямые и косвенные налоговые расходы
Вторых, «налоговая» классификация прямых и косвенных расходов (и, соответственно, перечень этих... Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции... неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не... оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не... обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов. Порядок отнесения расходов к...
Правом самостоятельного определения состава прямых расходов надо пользоваться осторожно
Отчетном (налоговом) периоде, признаются косвенными расходами этого отчетного (налогового) периода и... поддержал налогоплательщика, который учел как косвенные расходы на оплату работ, выполненных... расходов при распределении прямых и косвенных расходов одновременно требует от общества... Поддержал налогоплательщика, учитывавшего в составе косвенных расходов затраты на электрическую и тепловую... затрат при распределении прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования...
К каким расходам придирчивы налоговики (1 часть)?
К методике распределения прямых и косвенных расходов, установленных самой компанией, то... самостоятельного формирования перечня прямых и косвенных расходов высказали высшие судьи. Как отмечено... возможность самостоятельно определять прямые и косвенные расходы, закрепленная налоговым законодательством, не означает... товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности... поводу неправомерного включения в состав косвенных расходов затрат на проведение экспертизы...
Споры по налогу на прибыль (Практика Верховного Суда РФ за 2018)
Вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная... буровзрывных работ не соответствуют понятию косвенных расходов, предусмотренных НК РФ. Определение... характера). Нарушение налогоплательщиком порядка распределения косвенных расходов повлекло завышение прямых расходов и... кровли арендуемого здания в составе косвенных расходов, поскольку обязанность по капитальному... ведении налоговых регистров по составу косвенных расходов, по причине неправомерного учета...
Амортизация и амортизационная премия по приобретенным ос, участвующим в строительстве объекта
Капитальных вложений признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, ... объекта. Обществом в состав косвенных расходов на производство и реализацию была... амортизация, а амортизационная премия признается косвенными расходами, не участвующими в формировании стоимости... сумму амортизационной премии в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, ... амортизационная премия должна учитываться в косвенных расходах после того, как объект строительства...
Закрытие затратных счетов: 20, 23, 25, 26
Заполняются и справочники: методы определения косвенных расходов и перечень прямых расходов. На... производства по конкретной номенклатурной группы. Косвенные расходы не имеют субконто « Номенклатурная группа... себестоимость продукции, работ, услуг», то косвенные расходы будут списываться при закрытии месяца... для настройки регистр « Методы определения косвенных расходов ». Данный регистр заполняется ежегодно при... вариантов выбора базы распределения для косвенных расходов: Объем выпуска – счет 25 ...
Нюансы применения амортизационной премии
Амортизационной премии учитываются в составе косвенных расходов отчетного (налогового) периода независимо... основных средств отражается в составе косвенных расходов. Формированию такого подхода способствовали письма... нижестоящих судов: учитывать в составе косвенных расходов можно суммы амортизационной премии, ... сумм амортизационной премии в составе косвенных расходов не имеется. Таким образом, ... признают необоснованным включение в состав косвенных расходов текущего периода сумм амортизационной премии...
Налог на прибыль в 2017 году. Разъяснения Минфина России
Производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности... производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности... производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности...
Как учитывать расходы пока у организации не появилась выручка?
Ст. 318 НК РФ). Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных... затраты относятся, как правило, к косвенным расходам и могут быть учтены в... в налоговом периоде доходов, учтенные косвенные расходы будут формировать убыток текущего налогового... производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете; - Энциклопедия решений...
Подрядчику об учете доходов и расходов в целях налогообложения прибыли
Подразделения (расходы учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца); оказанных безвозмездно (расходы... примера приведены в таблице. Месяц Косвенные расходы, руб. Прямые расходы, руб. Сентябрь... года можно учесть не только косвенные расходы в размере 350 000 руб... года также можно учесть как косвенные расходы в размере 400 000 руб... учета расходов заключается в следующем: косвенные расходы уменьшают прибыль текущего отчетного периода...
Варианты расчета себестоимости в «1С:Бухгалтерии 8», ред. 3.0
От установленной последовательности закрытия подразделений. Косвенные расходы распределяются согласно правилам, установленным... предварительно настройкой « Методы распределения косвенных расходов организации », которая была описана выше... последовательности закрытия подразделений с учетом косвенных расходов. Корректировка стоимости продукции и... Калькуляция себестоимости »; справка-расчет « Распределение косвенных расходов »; справка-расчет « Себестоимость продукции ». Стандартный...

Страховые взносы, часть транспортных и косвенных расходов). Вторые не имеют пропорциональной связи... налогообложению прибыли напоминают прямые и косвенные расходы. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной... , установив необходимость разделения отдельных постоянных (косвенных) расходов между себестоимостью продукции (прямыми расходами...

Налоговый учет государственных учреждений в «1С» с 2017 г.
Для раздельного учета прямых и косвенных расходов производства согласно ст. 318 НК... , указанных в форме « Методы распределения косвенных расходов ». На закладке « Налог на прибыль...
Практика Верховного Суда РФ по налоговым спорам за октябрь 2018
Характера). Нарушение налогоплательщиком порядка распределения косвенных расходов повлекло завышение прямых расходов и... характера). Нарушение налогоплательщиком порядка распределения косвенных расходов повлекло завышение прямых расходов и...